*Iconio Massara

Con la Legge 31 agosto 2022, n. 130, pubblicata nella G.U. in data 1 settembre 2022, n. 204  è stata varata la riforma del Processo Tributario ed istituti collegati.

La stessa è stata concepita per conseguire i traguardi del PNRR  finalizzati allo  smaltimento dell’arretrato giudiziario, alla riduzione del numero dei processi tributari in Cassazione ed al miglioramento della qualità delle sentenze di merito.

La riforma ha introdotto un ruolo autonomo e professionale di magistrati tributari, ha istituito una sezione tributaria in Corte di Cassazione, ha affidato al giudice monocratico le liti di modico valore, ha rafforzato le opportunità di conciliazione giudiziale, ha previsto modifiche in tema di prova processuale.

1. Lo schema complessivo della riforma

La riforma può essere catalogata e tracciata in diversi macroblocchi che attengono a spazi differenti ed interconnessi del mondo tributario, dalla fase pre-processuale di formazione della pretesa ed i connessi istituti deflattivi, alla fase processuale con la modifica delle regole alla base del processo, alla parte relativa alla diminuzione del contenzioso in cassazione, alle riforme strutturali in tema di organizzazione della magistratura tributaria.

Vediamo nel dettaglio le novità.

2. Le novità nella fase pre-processuale e gli istituti deflattivi del contenzioso.

Reclamo-mediazione: 

La mediazione tributaria trova applicazione con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati e decorrere dal 1° aprile 2012 e precisamente gli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data. L’art. 17-bis, inserito nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 dall’art. 39, comma 9 del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, e modificato, da ultimo, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, prevede, infatti, come obbligatorio il ricorso alla mediazione tributaria se il valore della causa non è superiore a € 50.000,00.

​Attraverso tale strumento si apre in automatico la fase amministrativa che si può concludere con l’accoglimento della domanda da parte dell’Agenzia delle Entrate o da un altro ente impositore coinvolto. 

Non è necessario presentare una specifica istanza di reclamo/ mediazione e durante la fase, che dura 90 giorni, vengono sospesi i termini per la riscossione e il pagamento.

L’interpretazione iniziale del provvedimento innovativo voleva portare nella direzione di uno stimolo alla conciliazione pre-giudiziale, e prevedeva una proposta di accordo che il contribuente inseriva nell’istanza di reclamo contro determinati atti emanati da gli enti impositori. Lo scopo della mediazione era dunque quello di evitare il ricorso alla giustizia tributaria per la risoluzione di quelle contestazioni risolvibili in sede amministrativa attraverso un esame volto ad anticipare l’esito ragionevolmente atteso del giudizio.
Tuttavia, le aspettative riposte nell’istituto non hanno trovato nella prassi gli auspicati risultati, atteso che la maggior parte delle controversie determinano un intervallo che porta semplicemente al contenzioso, per due ragioni semplici, la prima è che molto raramente avviene un incontro tra le parti al fine di dirimere la controversia, e la seconda è che, in particolare gli Enti Locali, soprattutto di piccole dimensioni, non sono organizzati adeguatamente per affrontare detta fase.

In relazione a tale istituto, ed al fine di ovviare alle suddette difficoltà pratiche, sono state introdotte le seguenti novità:

1. per le controversie soggette a reclamo-mediazione, la Corte di giustizia tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo all’oggetto del giudizio e all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione.
2. in caso di rigetto del reclamo-mediazione è stata prevista la condanna ai fini dell’eventuale responsabilità amministrativa del funzionario fiscale che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto la proposta di mediazione.

Se pare di assoluto rilievo la possibilità di una proposta conciliativa, come già avviene in molti Tribunali d’Italia nelle controversie di lavoro, che effettivamente risolve in prima udienza numerosissimi giudizi, lascia seri dubbi la responsabilità del funzionario, che, si ribadisce soprattutto per gli Enti locali, nella maggior parte dei casi non hanno il materiale umano per affrontare la situazione connessa al contenzioso tributario. Al fine di risolvere il problema sarebbe auspicabile che si dotassero di un legale, anche esterno, che possa affrontare la questione giuridica fin dalla fase della mediazione, e non quando già il giudizio è iscritto a ruolo.

3. Le novità nella fase processuale.

3A) Conciliazione giudiziale e condanna alle spese: 

Il legislatore, ha, previsto che qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, resteranno a carico di quest’ultima le spese del giudizio, maggiorate del 50%, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata.

3B) L’istituzione del Giudice Monocratico: 

Con la riforma viene istituita la figura del giudice monocratico, solo in primo grado e con udienza a distanza, per le cause fino a 3.000 euro, al netto di sanzioni e interessi. Tale novità non è applicabile nel caso in cui il valore non sia determinabile, e si applica ai ricorsi notificati a decorrere dal 1° gennaio 2023.

Sul punto, mentre si può registrare una valutazione positiva in relazione ad evidenti casi di mancata collegialità delle decisioni, che verrebbe così risolto, tuttavia il dichiarato intento di deflazionare il contenzioso delle Corti di giustizia tributaria di primo grado, avrebbe potuto portare all’innalzamento della soglia del valore di 3.000 euro, che risulta molto ridotta e solo in minima parte idonea a contribuire alla riduzione delle cause tributarie di primo grado. Ciò anche in connessione a quanto appresso si dirà circa l’istituzione di una magistratura tributaria professionale, e quindi certamente abituata a decidere.

3C) Prova testimoniale in forma scritta:

Tra le novità di rilievo della riforma, si registra la possibilità per il giudice tributario di ammettere la prova testimoniale in forma scritta, in presenza di specifici presupposti. L’articolo 4, comma 1, lett. c) della L. n. 130/2022 ha sostituito il comma 4 dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato “Poteri delle commissioni tributarie”, che disponeva al comma 4, che “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”, così rappresentando una delle criticità più dibattute e controverse del panorama processuale tributario.

Pertanto, a far data dal 16 settembre anche nei processi tributari, ha fatto ufficialmente ingresso la prova testimoniale scritta con le forme di cui all’art. 257-bis c.p.c.

In verità l’istituto è tutto da scoprire, nella sua attuabilità pratica, atteso che già in giurisprudenza è riconosciuto un diritto similare alle parti del processo, il tutto in connessione con un processo che è tendenzialmente documentale.

Infatti, nel processo tributario, il previgente divieto di prova testimoniale posto dall’art. 7, decreto legislativo n. 546/1992, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (Ordinanza Cassazione Civile – Sezione 5 n. 24531/2019 – Cass. 13174/2019 – Cass. 9080/2017 – Cass. 960/2015 – Cass. 9402/2007).

3D) Procedimento cautelare di sospensione dell’esecuzione dell’atto:

Con la riforma, l’istituto della sospensione dell’atto impugnato, disciplinato dall’art. 47, D.lgs. n. 546/1992, è stato interessato dalle seguenti modifiche:

• l’udienza di trattazione dell’istanza di sospensione deve sempre essere fissata entro 30 giorni dalla richiesta con comunicazione alle parti almeno 5 giorni liberi prima;
• l’udienza di sospensione non può, in ogni caso, coincidere con l’udienza di trattazione del merito della controversia;
• il collegio provvede sulla domanda cautelare nella stessa udienza di trattazione della relativa istanza;
• la prestazione della garanzia è esclusa per i ricorrenti con “bollettino di affidabilità fiscale” ai fini ISA (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale ex art. 9-bis, L. 21 giugno 2017, n. 96). Il punteggio di affidabilità deve essere pari ad almeno 9 negli ultimi 3 periodi d’imposta precedenti a quello di proposizione del ricorso per i quali tali punteggi siano disponibili;
• in caso di accoglimento dell’istanza cautelare di cui all’art. 47, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la sospensione opera anche in relazione alla riscossione mediante iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi.

L’istituto appare molto interessante, atteso che in moltissimi casi, la sospensione ha vera e propria funzione anticipatoria del merito, oltre che la trattazione in tempi ristretti garantisce il contribuente da azioni di riscossione connesse alla durata dei processi, spesso molto dilatata.

3E) Udienza a distanza:

Introdotta in periodo pandemico, e strutturalmente utilizzata in molti Tribunali, l’udienza da remoto assume rilievo importante anche nella riforma tributaria.

A partire dall’01 settembre 2023, è disciplinata in modo più organico e preciso in tal senso:

• sia per la trattazione in Camera di consiglio che per la discussione in pubblica udienza, è data facoltà a tutti di operare da remoto, anche ai giudici e al personale amministrativo; in ogni caso, laddove si tenga a distanza, è comunque consentita a ciascun giudice la partecipazione presso la sede della Corte di giustizia tributaria;
• la partecipazione alle udienze può essere richiesta dalle parti nel ricorso, nel primo atto difensivo o con apposita istanza da depositare in segreteria almeno 20 giorni liberi prima della data di trattazione (viene, dunque, rimosso l’obbligo di notificare alle parti costituite l’istanza di udienza a distanza prima della comunicazione dell’avviso di trattazione);
• l’udienza a distanza può avvenire solo se la richiesta è formulata da tutte le parti costituite nel processo, trovando altrimenti applicazione la disciplina dell’udienza da tenersi presso la sede delle Corti di giustizia tributaria contenuta nell’art. 34, D.lgs. n. 546/1992;
• le udienze tenute dal giudice monocratico e le sospensive si svolgono esclusivamente a distanza, fatta salva la possibilità per ciascuna delle parti di richiedere nel ricorso, nel primo atto difensivo o nell’appello, per comprovate ragioni, la partecipazione congiunta presso la sede della Corte di giustizia tributaria. Il giudice decide su tale richiesta e ne dà comunicazione alle parti con l’avviso di trattazione;
• le regole tecnico-operative dell’udienza a distanza sono quelle contenute nel decreto del Direttore Generale delle Finanze 11 novembre 2020 e possono essere modificate in ogni momento anche tenuto conto dell’evoluzione tecnologica, d’intesa con il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria e sentiti il Garante per la protezione dei dati personali e l’Agenzia per l’Italia Digitale.

In definitiva, per i ricorsi notificati dal 1° settembre 2023 tutte le udienze monocratiche e di sospensiva si terranno da remoto; le altre udienze, invece, si terranno da remoto solo salvo richiesta di tutte le parti.

L’istituto appare di grandissimo rilievo pratico, ed agevola in maniera importante il lavoro dei professionisti abilitati alla difesa, diminuendo con certezza assoluta i costi di gestione a carico del cliente per trasferte, oltre che facilita l’esercizio della professione in tutto il territorio nazionale.

3F) Istituzione presso la Corte di Cassazione di una sezione ad hoc destinata alla materia tributaria: 

Ulteriore importantissima novità introdotta dalla legge di riforma è da rinvenirsi nell’istituzione di una sezione ad hoc presso la Corte di Cassazione incaricata esclusivamente della trattazione delle controversie in materia tributaria.

Onere della prova e motivazione della sentenza: 

Altra novità di rilievo, rispetto alla quale in ogni caso bisognerà valutare l’applicazione pratica, è che l’Ufficio fiscale dovrà, altresì, sempre provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato (c.d. onere della prova) senza alcuna inversione a danno del contribuente.

Rimane a carico del contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

Ne consegue il principio di grande rilievo che la prova si forma in giudizio, e che conseguentemente la decisione del giudice dovrà essere fondata su elementi di prova che emergono nel giudizio stesso, così da annullare l’atto impositivo se le motivazioni contenute negli atti fiscali su cui si fonda la pretesa impositiva non sono idoneamente supportate in giudizio.

4) Sanatoria in Cassazione

Altro elemento rilevante è quello in base al quale per le controversie pendenti in Cassazione alla data del 15 luglio 2022, sono consentite due possibilità di sanatoria.

• Se l’AE è risultata integralmente soccombente nei due precedenti gradi di giudizio e il contenzioso ha un valore fino a 100 mila Euro, sarà possibile sanare pagando il 5%.
• Nelle cause in cui l’AE è risultata anche solo parzialmente soccombente in uno dei due gradi di merito, la sanatoria potrà essere ottenuta pagando il 20%, purché il contenzioso abbia un valore fino a 50 mila euro.

Per valore della controversia, da assumere a base del calcolo per la definizione, si intende l’importo dell’imposta che ha formato oggetto di contestazione in primo grado, al netto degli interessi, delle indennità di mora e delle eventuali sanzioni collegate al tributo, anche se irrogate con separato provvedimento; per le controversie relative esclusivamente a sanzioni non collegate al tributo, il valore della lite è determinato dall’importo delle stesse. Il valore della lite è determinato con riferimento a ciascun atto introduttivo del giudizio, indipendentemente dai tributi in esso indicati.

Gli effetti della definizione perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato prima dell’entrata in vigore del citato articolo 5. Sono escluse dalla definizione le controversie concernenti anche solo in parte a) le risorse proprie tradizionali previste dall’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione (UE, Euratom) 2020/2053 del Consiglio, del 14 dicembre 2020, e l’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione; b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.

L’istituto, che avrebbe la chiara intenzione di deflazionare il contenzioso in Cassazione, che dura mediamente 4/5 anni, poteva essere più spinto, atteso che le soglie di riferimento sono basse, e molti dei contenziosi pendenti hanno certamente valore più alto.

5) Misure organizzative della Giustizia Tributaria:

Sono state altresì varate delle norme inerenti il potere di organizzazione della giustizia tributaria, che ha organi autonomi rispetto alla giustizia ordinaria.

• Consiglio di presidenza della giustizia tributaria: è stato previsto, inoltre, un rafforzamento dell’organo di autogoverno della giustizia tributaria. Dal 1° gennaio 2023, infatti, il Consiglio avrà un proprio Ufficio ispettivo ed istituirà l’Ufficio del massimario nazionale. In particolare:
• l’Ufficio ispettivo, con il semplice supporto del MEF, potrà svolgere un’attività di controllo presso le Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, finalizzate alle verifiche di rispettiva competenza;
• l’Ufficio del Massimario nazionale avrà, invece, il compito di garantire l’uniformità di giudizio per fattispecie analoghe. Le massime giurisprudenziali prodotte alimenteranno un’apposita banca dati che consentirà agli operatori del settore di conoscere gli orientamenti giurisprudenziali e di prevedere l’eventuale esito delle controversie.
• Misure per assicurare l’esercizio della funzione giurisdizionale: in ogni caso, il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria entro il 31/01/2023 dovrà individuare le sedi delle Corti di giustizia tributaria nelle quali non sarà possibile assicurare l’esercizio della funzione giurisdizionale.

Tale ultimo aspetto della riforma segnala un potenziale campanello d’allarme circa la ridefinizione della geografia delle Corti, e la valutazione potrebbe essere meramente geografica in termini di numero di abitanti, e non una valutazione specifica rispetto alla qualità del lavoro effettuato ed ai risultati ottenuti in termini di definizione dei procedimenti.

Criticità e conclusioni

Il contenzioso tributario, alla luce dei poteri invasivi dell’Agenzia delle Entrate e anche di riscossione, rappresenta oramai un elemento di pura sopravvivenza per il tessuto imprenditoriale del nostro paese, ed inoltre rappresenta un settore importante per l’impatto che può ha sulla fiducia degli operatori economici per investimenti esteri, e risente fortemente delle criticità legate alla durata dei processi.

In tal senso, una giusta delimitazione dei poteri in capo agli organi accertatori, un giusto processo ancorato su parametri certi, una giusta determinazione dell’onere probatorio, sono elementi caratterizzanti la nuova fase che necessariamente si deve aprire, e l’affidamento del contenzioso a magistrati dedicati è il punto di partenza essenziale per questo processo innovativo, in quanto la presenza di una magistratura “prestata” al contenzioso tributario ha determinato spesso, oltre che una dilatazione dei tempi del processo, altresì una mancanza di specializzazione che la materia necessita, per le sue peculiarità e per la sua esclusività, e che certamente ha influito sulle sentenze.

In conclusione, la riforma in essere, seppur spinta da obblighi europei sui fondi del PNRR, rappresenta un primo passo importante, al quale, certamente, bisognerà dare seguito alla luce della reale applicazione dei principi sottesi e degli obiettivi prefissati.

La riforma dovrà certamente interessare altri elementi che sono alla genesi del contenzioso tributario, e sono legati alle modalità di accertamento del fisco, spesso volto alla necessità di raggiungere obiettivi prefissati, non sempre collegati ad una reale ed effettiva sussistenza di evasione, che dovrebbe essere alla base di una verifica fiscale.

*avvocato tributarista

Tag: Iconio Massara, processo, riforma, tributario