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La riforma dello Statuto dei Diritti del Contribuente, attuata con il D.Lgs. n. 219/2023, ha introdotto una svolta epocale nel diritto tributario italiano, generalizzando l’obbligo del contraddittorio preventivo a pena di nullità degli atti impositivi. Superando l’applicazione frammentaria previgente e la controversa “prova di resistenza”, il legislatore ha ridisegnato il procedimento di accertamento, rendendo il confronto tra Fisco e contribuente informato ed effettivo.In tale contesto muta profondamente il ruolo dell’avvocato tributarista, che da difensore processuale diviene stratega della fase amministrativa. La riforma rafforza così le garanzie del contribuente e al contempo richiede una difesa anticipata, consapevole e professionalmente qualificata.

 

Gli ultimi anni hanno portato riforme significative nell’ambito tributario, che hanno investito in maniera importante diversi istituti, sia di carattere processuale che sostanziale.

Certamente, tra le tante, un ruolo centrale lo riveste la riforma dello Statuto dei diritti del contribuente, che già dalla genesi ha rappresentato un insieme di principi di grande civiltà giuridica, che però, nella pratica, spesso sono rimasti solo di facciata, e mai interamente attuati.

Dubbi interpretativi sono emersi proprio anche in relazione al rango genetico della norma, ed al suo spazio all’interno del criterio gerarchico delle fonti, con oscillazione che hanno fatto ritenere dei passaggi valutativi portando alcuni a ritenerla come una fonte sovraordinata, mentre altri una legge ordinaria e, come tale, inidonea a svolgere il ruolo di garanzia per il quale era stata concepita.

Al fine di porre un argine a tali difficoltà il legislatore è intervenuto, modificando in maniera significativa alcuni principi, ma, soprattutto, modificando integralmente il procedimento di formazione degli atti tributari di accertamento, ed introducendo un obbligo di contraddittorio generalizzato, salvo specifici casi che vedremo.

Ciò ha prodotto una significativa modificazione del ruolo dei difensori tributari, elevando il livello strategico che accompagna la fase procedimentale.

Pertanto, pare opportuno e necessario interrogarsi sul ruolo e le funzioni dell’avvocato difensore nell’ambito del nuovo contraddittorio preventivo introdotto dalla riforma dello Statuto dei Diritti del Contribuente (D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219).

Occorre, in particolare, analizzare in modo approfondito le differenze rispetto alla disciplina previgente, mettendo in risalto le specifiche modifiche normative e le loro implicazioni pratiche, e di evidenziare l’importanza strategica dell’attività difensiva da svolgersi in via preliminare rispetto all’instaurazione del contenzioso tributario.

Il D. Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 di recente riforma dello Statuto dei Diritti del Contribuente, rappresenta una delle più significative innovazioni nel diritto tributario degli ultimi decenni.

L’impianto normativo ha ridisegnato i rapporti tra Fisco e contribuente, elevando il contraddittorio preventivo a principio cardine del procedimento di accertamento.

E’ nota a tutti la pluriennale disputa sull’obbligo di contraddittorio preventivo precedente la novella legislativa, che ha portato la giurisprudenza ad essere ondivaga sul punto, con numerose pronunce anche da parte della Corte di Giustizia Europea, finita poi con un obbligo non generalizzato, ma circoscritto in via pressoché esclusiva ai tributi armonizzati, e sempre previa sussistenza della c.d. “prova di resistenza”, e cioè l’obbligo per il contribuente di dimostrare che il contraddittorio, e quindi gli elementi addotti dal soggetto accertato, avrebbero potuto, se richiesti, modificare l’esito dell’accertamento.

Per comprendere la portata rivoluzionaria di tale modifica, è indispensabile un’analisi comparativa dettagliata tra il quadro normativo previgente e la nuova disciplina, al fine di cogliere le profonde ricadute sul ruolo e sulle strategie del difensore tributario.

 

1. Il contraddittorio preventivo prima della riforma: un principio ad applicazione frammentaria e condizionata.

Prima dell’entrata in vigore del D. Lgs. n. 219/2023, il principio del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario italiano era caratterizzato da un’applicazione disorganica e limitata. Non esisteva una norma di carattere generale che ne sancisse l’obbligatorietà per tutti gli atti impositivi. La sua applicazione derivava da specifiche disposizioni di legge o da un’elaborazione giurisprudenziale complessa e non sempre lineare.

L’obbligo di instaurare un contraddittorio era espressamente sancito solo per determinate tipologie di accertamento.

Tra queste, le più rilevanti erano:

• Verifiche fiscali in loco: L’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente) prevedeva, e prevede tuttora, che dopo la chiusura delle operazioni di verifica, ed a seguito dell’emissione e notifica del P.V.C., il contribuente avesse 60 giorni per comunicare osservazioni e richieste, che l’ufficio era tenuto a valutare. La violazione di tale termine dilatorio comportava la nullità dell’atto emesso ante tempus.
• Accertamenti basati su studi di settore (poi ISA) e parametri: Specifiche normative imponevano un contraddittorio preventivo per gli accertamenti fondati su presunzioni derivanti da tali strumenti standardizzati, al fine di consentire al contribuente di dimostrare le peculiarità della propria situazione economica che giustificavano lo scostamento dai valori medi.

Il problema degli “accertamenti a tavolino”. Al di fuori di queste ipotesi specifiche, per la vasta categoria dei cosiddetti “accertamenti a tavolino” – ovvero quelli basati sull’analisi di dati e documenti già in possesso dell’Ufficio, senza alcun accesso presso la sede del contribuente – la legge non prevedeva alcun obbligo generalizzato di contraddittorio. Questa lacuna normativa, si ribadisce, ha generato un vasto contenzioso e un dibattito dottrinale e giurisprudenziale durato anni.

L’influenza del diritto eurounitario e l’elaborazione della “prova di resistenza”.

La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha da tempo affermato che il diritto di essere sentiti costituisce un principio fondamentale del diritto comunitario, che deve trovare applicazione ogni qualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo. Tale principio impone che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi siano messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione.

Recependo, seppur con oscillazioni, tali principi, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sentenza n. 24823/2015) aveva tentato di trovare un punto di equilibrio.

Aveva distinto tra tributi “armonizzati” (come l’IVA) e tributi “non armonizzati” (come le imposte dirette).

Per i primi, l’omissione del contraddittorio comportava la nullità dell’atto, in ossequio al diritto UE.

Per i secondi, invece, la Cassazione aveva elaborato il gravoso onere della cosiddetta “prova di resistenza”.

In base a tale orientamento, per ottenere l’annullamento dell’atto per omesso contraddittorio, il contribuente non poteva limitarsi a denunciare il vizio procedurale, ma doveva dimostrare in concreto, in sede processuale, che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato diverso e a lui più favorevole.

In sostanza, il contribuente doveva provare che, se fosse stato sentito, avrebbe fornito elementi (fattuali o documentali) tali da indurre l’Ufficio a non emettere l’atto o a emetterlo con un contenuto diverso. Tale onere probatorio si rivelava spesso diabolico e vanificava, di fatto, la garanzia partecipativa.

In questo contesto, il ruolo dell’avvocato era prevalentemente reattivo. La difesa si concentrava quasi esclusivamente sulla fase successiva alla notifica dell’atto impositivo, attraverso la redazione del ricorso giurisdizionale.

La fase procedimentale, salvo i casi normativamente previsti, era spesso inesistente o comunque priva di reali garanzie di interlocuzione.

La svolta epocale del D.Lgs. n. 219/2023: la generalizzazione del contraddittorio e la sua codificazione.

La riforma del 2023 ha posto fine a decenni di incertezze, introducendo nello Statuto del Contribuente l’articolo 6-bis, rubricato “Principio del contraddittorio”.

Questa norma non si limita a recepire gli orientamenti più garantisti, ma li supera, creando un sistema organico e universale.

Il comma 1 dell’art. 6-bis sancisce in modo lapidario e inequivocabile: “Tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di nullità, da un contraddittorio informato ed effettivo“.

L’analisi di questa disposizione rivela la portata altamente innovativa della norma:

• Generalizzazione (“Tutti gli atti”): Il principio si applica a ogni atto autonomamente impugnabile (avvisi di accertamento, atti di liquidazione, atti di recupero di crediti d’imposta, etc.), superando la distinzione tra accertamenti a tavolino e altre tipologie, e tra tributi armonizzati e non. L’obbligo è ora universale.
• Sanatoria della nullità (“A pena di nullità”): La violazione dell’obbligo di contraddittorio è sanzionata con la nullità dell’atto. Questa previsione esplicita e incondizionata determina il definitivo superamento dell’orientamento giurisprudenziale che richiedeva la “prova di resistenza”. La nullità è ora automatica e consegue alla mera violazione della procedura, senza che il contribuente debba dimostrare altro.
• Qualificazione del contraddittorio (“Informato ed effettivo”): Il legislatore non si è accontentato di prevedere un contraddittorio meramente formale. Esso deve essere “informato“, ovvero il contribuente deve essere messo a conoscenza di tutti gli elementi e le ragioni della pretesa erariale, ed “effettivo“, cioè deve essere concesso un lasso di tempo e modalità idonee a consentire una reale e ponderata difesa.

La nuova procedura è dettagliatamente disciplinata nei commi successivi dell’art. 6-bis:

• Lo schema di atto (comma 2): L’Amministrazione Finanziaria, prima di emettere l’atto definitivo, deve notificare al contribuente uno “schema di atto”, che deve contenere le motivazioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa. Questo atto sostituisce o si affianca al precedente “processo verbale di constatazione” in molti contesti e serve a rendere “informato” il contraddittorio.
• Il termine per le controdeduzioni (comma 3): Il contribuente dispone di un termine non inferiore a 60 giorni per presentare le proprie controdeduzioni scritte e, facoltativamente, richiedere un’interlocuzione orale. Questo termine garantisce l’effettività del contraddittorio, fornendo il tempo materiale per un’adeguata preparazione difensiva.
• L’obbligo di motivazione rafforzata (comma 5): Questa è un’altra innovazione cruciale. L’eventuale avviso di accertamento successivo deve tenere conto delle osservazioni del contribuente. Se l’Ufficio decide di non accoglierle, in tutto o in parte, ha l’obbligo di motivare specificamente le ragioni di tale rigetto. La norma recita: “L’atto non è adottato prima della scadenza del termine […] e, comunque, non prima del trentesimo giorno successivo alla data del contraddittorio. L’atto reca espressa motivazione sulle ragioni per le quali l’amministrazione finanziaria ha ritenuto di non accogliere, anche parzialmente, le osservazioni e le richieste formulate dal contribuente nel corso del contraddittorio“. Una motivazione assente, generica o apparente su questo punto specifico costituisce un nuovo e autonomo vizio di nullità dell’atto impositivo.

Le uniche eccezioni a tale procedura (comma 6) sono limitate agli atti automatizzati o di pronta liquidazione e ai casi di “fondato pericolo per la riscossione”, che devono essere comunque oggetto di una specifica e puntuale motivazione da parte dell’Ufficio, per evitare abusi.

La disciplina è stata oggetto di un importante intervento di interpretazione autentica: l’art. 7-bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39 (conv. in l. 23 maggio 2024, n. 67) chiarisce che il contraddittorio “statutario” si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva e autonomamente impugnabili, mentre non si applica:

• agli atti per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzionegià tipizzate;
• agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti. 

Questo chiarimento è determinante per l’avvocato: prima ancora di impostare la strategia difensiva, occorre qualificare l’atto (o lo “schema d’atto”) e verificare se la garanzia procedimentale sia dovuta oppure esclusa.

Il comma 2 dell’art. 6-bis rinvia a un decreto ministeriale per individuare gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale sottratti al contraddittorio, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Il DM 24 aprile 2024 (GU 30 aprile 2024) ha dato attuazione a tale previsione, elencando gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio. 

In pratica, la prima attività “difensiva” dell’avvocato è oggi spesso una difesa di perimetro: contestare (se del caso) l’errata qualificazione dell’atto come escluso, o la motivazione stereotipata dell’ufficio sul “pericolo per la riscossione”, spesso insussistente e strumentalmente utilizzato dagli uffici per evitare decadenze.

Lo stesso art. 7-bis chiarisce inoltre che, tra gli atti demandati al DM come esclusi dal contraddittorio, rientrano anche i dinieghi di rimborso, “in funzione anche del relativo valore”. 

Per il difensore ciò impone particolare attenzione: non sempre l’assenza di contraddittorio è vizio; talvolta è conseguenza della scelta normativa (e regolamentare) di sottrarre taluni atti a quella fase.

 

Il nuovo ruolo strategico dell’avvocato: da difensore processuale a gestore della fase pre-contenziosa.

Questa profonda trasformazione normativa sposta inevitabilmente il baricentro dell’attività difensiva. Se prima il momento topico era la redazione del ricorso, ora la fase cruciale è la gestione del contraddittorio preventivo. Il ruolo dell’avvocato si evolve da quello di un difensore nel processo a quello di un architetto della difesa nella fase che lo precede. L’attività preliminare al contenzioso non è più un’opzione, ma il cuore della strategia difensiva.

L’avvocato, ricevuta la comunicazione dello schema di atto, deve orchestrare una complessa attività che può essere schematizzata come segue:

1. Istruttoria difensiva anticipata: Non si tratta più di raccogliere documenti in vista di un futuro processo. È necessario condurre immediatamente un’istruttoria completa e approfondita, reperendo ogni elemento contabile ed extracontabile (contratti, corrispondenza, perizie tecniche, dichiarazioni di terzi) utile a smontare la pretesa erariale. Trattenere prove per un eventuale giudizio diventa una strategia rischiosa e controproducente. La partita si gioca, in primo luogo, in questa fase.
2. Redazione delle controdeduzioni: La memoria da presentare entro 60 giorni è l’atto difensivo più importante. Non è un “pre-ricorso”, ma un elaborato giuridico-fattuale finalizzato a persuadere un organo amministrativo. Deve essere strutturato con rigore, analizzando punto per punto le contestazioni dello schema di atto, contrapponendo argomentazioni in diritto e prove documentali. Questo scritto “cristallizza” la posizione del contribuente e definisce il perimetro della controversia.
3. Gestione del confronto orale: L’eventuale richiesta di un’interlocuzione diretta con i funzionari non è una formalità. È un’opportunità strategica per chiarire aspetti complessi, illustrare la documentazione in modo più efficace e, non da ultimo, esplorare possibili vie di definizione concordata della pretesa (es. accertamento con adesione). La capacità dialettica e negoziale dell’avvocato assume qui un’importanza decisiva.

L’obiettivo primario di questa rinnovata attività è deflattivo: ottenere l’annullamento in autotutela dello schema di atto o una sua significativa riduzione, evitando l’emissione dell’avviso di accertamento e, di conseguenza, l’instaurazione di un contenzioso lungo, costoso e dall’esito incerto, oltre che la riscossione frazionata in corso di causa, qualora non si ottenesse una sospensiva in giudizio. Il successo del difensore si misura, in questa nuova ottica, non solo con la vittoria in giudizio, ma soprattutto con la sua capacità di evitare il giudizio stesso.

Anche in caso di esito negativo del contraddittorio, l’attività svolta non è persa.

Come visto, l’obbligo di motivazione rafforzata a carico dell’Ufficio fornisce un’arma processuale potentissima.

Un ricorso che denunci la mancata o illogica valutazione delle osservazioni presentate dal contribuente avrà solide fondamenta per chiedere la declaratoria di nullità dell’atto impositivo.

In sintesi, l’analisi comparativa tra la disciplina previgente e quella introdotta dal D.Lgs. n. 219/2023 evidenzia una trasformazione radicale del procedimento di accertamento tributario e, di riflesso, del ruolo del difensore.

Si è passati da un sistema in cui il contraddittorio era un’eccezione, spesso depotenziata dalla “prova di resistenza”, a un sistema in cui esso costituisce la regola generale, presidiata dalla sanzione della nullità automatica. La nuova disciplina, attraverso l’introduzione dello schema di atto, del termine di 60 giorni e dell’obbligo di motivazione rafforzata, ha creato una vera e propria fase di pre-contenzioso strutturata e garantita.

Per l’avvocato tributarista, ciò comporta un mutamento di paradigma imprescindibile. La sua funzione non può più esaurirsi nella perizia processuale, ma deve estendersi a una gestione strategica e proattiva della fase amministrativa. La capacità di condurre un’istruttoria anticipata, di argomentare efficacemente per iscritto e di negoziare con l’Amministrazione Finanziaria diventa la chiave per una tutela efficace ed efficiente del contribuente.

La riforma, pertanto, non solo rafforza i diritti del contribuente in linea con i principi europei, ma valorizza enormemente la professionalità e la competenza del legale, chiamato ad essere protagonista e risolutore della controversia sin dal suo primo insorgere, con l’obiettivo primario di prevenire, piuttosto che di curare, il contenzioso tributario.

Il rischio che però si corre, è quello di essere chiamati alla difesa del contribuente quando già le fasi amministrative endoprocedimentali si sono esaurite, e se il contribuente non ha compreso il valore e la portata delle novità legislative e procedimentali, ciò può diventare un vero e proprio limite difensivo di portata enorme, con strutturale depotenziamento delle attività difensive, e rischio serio di preclusioni e decadenze processuali difficilmente sanabili.

Pertanto, il contraddittorio preventivo è un valore nella misura in cui fin dalla genesi della verifica il contribuente si fa accompagnare dal difensore tributario, senza improvvisazioni o scorciatoie, altrimenti rischia di trasformarsi in un assoluto vantaggio per gli uffici fiscali, con conseguente impotenza del contribuente nel processo successivo all’accertamento.

*Avvocato tributarista del Foro di Vibo Valentia 

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